《專題通訊》關於勞務派遣和非居民企業派遣人員稅收問題的研究性報告

2013 年總第5 2013 10 31

編者按:對港資企業一向以來關注的議題如稅務、勞務、知識產權、社保等,香港特

別行政區政府駐北京辦事處(“駐京辦”)會不定期編製一份有關這些議題的《專題

通訊》,向港資企業提供內地於前述範疇公佈的重要政策及法規的摘要及概覽,並闡

述其可能對港資企業帶來的影響。此《專題通訊》將聯同香港特別行政區政府其他內

地經濟貿易辦事處(駐粵辦、駐上海辦及駐成都辦)發放。

2013 7 1 日起,《關於修改<中華人民共和國勞動合同法>的決定》及《勞務派

遣行政許可實施辦法》施行。駐京辦特此發放本期《專題通訊》,內載關於勞務派遣

和非居民企業派遣人員稅收問題的研究性報告。通過對法律法規的解讀,分析法律變

化給企業可能帶來的商機及挑戰,以供參考。本期相關資料來自北京金杜律師事務

所,敬請詳閱《專題通訊》內的免責聲明。

關於勞務派遣和非居民企業派遣人員稅收問題的研究性報告

第一部分 勞務派遣

一、 立法背景

二、 法條解讀

1. 《決定》

2. 《勞務派遣行政許可實施辦法》

3. 《徵求意見稿》

三、 特別問題

第二部分 非居民企業派遣人員的稅收問題

一、 勞務還是任職對納稅義務的不同影響

二、 如何判定勞務還是任職

1. 75 號文對於勞務還是任職的界定

2. 19 號公告對於勞務的影響

三、 不任職但也不構成常設機構的例外

四、 建議

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內容

第一部分 勞務派遣

2012 12 28 日,十一屆全國人大常委會第三十次會議表決通過了《關

於修改<中華人民共和國勞動合同法>的決定》(下稱“《決定》”),《決

定》於2013 7 1 日施行。同一天,《勞務派遣行政許可實施辦法》(下稱

“《辦法》”)也正式施行。2013 8 7 日,人力資源和社會保障部公佈

《勞務派遣若干規定(徵求意見稿)》(下稱“《徵求意見稿》”),面向社

會公開徵求意見。

關於勞務派遣的法律法規正逐漸完善,下面我們將對《決定》、《辦法》

和《徵求意見稿》分別進行深度分析和解讀,為香港在內地企業調整和改進用

工方式提供參考。

一、 立法背景

勞務派遣是《中華人民共和國勞動合同法》(下稱“《勞動合同法》”)

規範的一項重要內容,也是《勞動合同法》實施中遇到的一個重大問題。《勞

動合同法》頒佈實施後,勞務派遣公司數量大幅增加、勞務派遣用工規模迅速

擴大。對此,全國人大多個專業委員會在全國範圍內展開了廣泛調研,認為勞

務派遣用工存在下列問題:第一,勞務派遣單位過多,經營不規範;第二,許

多用工單位長期大量使用被派遣勞動者,有的用工單位把勞務派遣作為用工主

渠道;第三,被派遣勞動者的合法權益得不到有效保障,同工不同酬、不同保

障待遇的問題比較突出。在這個背景下,全國人大常委會決定儘快從法律上嚴

格規範勞務派遣用工,保護勞務派遣員工的合法權益。

二、 法條解讀

《決定》針對《勞動合同法》中有關勞務派遣的相關規定,對於勞務派遣

單位的經營資格、經營勞務派遣業務的行政許可、被派遣員工與用工單位員工

的“同工同酬”、可以適用勞務派遣的“三性”崗位等內容予以細化與明確。

1. 《決定》

(a) 對設立勞務派遣單位實行行政許可

《勞動合同法》第五十七條規定,勞務派遣單位應當依照公司法的有關規

定設立,註冊資本不得少於50 萬元(人民幣,下同)。勞動合同法實施以來,

勞務派遣公司增長較快,但由於此前勞務派遣單位准入門檻低,承擔責任能力

差,被派遣勞動者的合法權益受到侵害後,有時難以獲得有效賠償。為促使勞

務派遣單位依法經營,《決定》規定,經營勞務派遣業務應當向勞動行政部門

依法辦理行政許可,並對取得許可的條件作了具體規定,其中包括將註冊資本

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的要求由不得少於50 萬元提高到不得少於200 萬元、有與開展業務相適應的固

定的經營場所和設施、有符合法律、行政法規規定的勞務派遣管理制度等。

對於在 2013 7 1 日前已經經營勞務派遣業務的單位,應在2014 6

30 日過渡期結束之前依法取得行政許可並辦理公司變更登記。

對於用工單位而言,在接收勞務派遣員工時,應當注意審查勞務派遣單位

的相應資格。如用工單位未能盡到審查義務,從而導致勞務派遣協議無效並給

被派遣勞動者造成損害的,用工單位將被要求與勞務派遣單位承擔連帶賠償責

任。

(b) 進一步明確“同工同酬”原則

同工同酬是勞動法的一項重要原則。《勞動合同法》第六十三條規定,被

派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權利。用工單位無同類崗位勞

動者的,參照用工單位所在地相同或者相近崗位勞動者的勞動報酬確定。但在

實踐中,有的被派遣勞動者的勞動報酬、社會保險、企業福利等與用工單位直

接聘用的職工相比差距較大。

為進一步保護被派遣勞動者同工同酬的權利,《決定》中細化了對於同工

同酬的要求,“被派遣勞動者與本單位同類崗位的勞動者應實行相同的勞動報

酬分配辦法”。我們認為,“同工同酬”的實質是不能由於身份或勞動關係屬

地等與勞動能力不相關的因素在勞動報酬的分配上予以差別對待。但這並不意

味著在同樣的崗位上工作的員工必須獲得同樣數量的薪酬。在現階段,用人單

位通過完善規章制度,對派遣員工和本單位同類崗位的員工實行相同的勞動報

酬分配辦法,是符合法律規定和要求的。

(c) 明確對“三性”崗位的界定

《勞動合同法》僅規定派遣員工一般在臨時性、輔助性、替代性的崗位上

實施,但對於臨時性、輔助性、替代性並沒有明確的定義。《勞動合同法》實

施以來,勞務派遣用工數量快速增長,在主營業務崗位和一般性工作崗位也存

在大量被派遣勞動者。為嚴格限制勞務派遣用工,《決定》規定勞務派遣只能

在符合“三性”要求的崗位上實施,並對“三性”崗位的具體含義作了進一步

界定。

其中,“臨時性”是指用工單位的工作崗位存續時間不超過六個月;“替

代性”是指用工單位的職工因脫產學習、休假等原因在該工作崗位上無法工作

的一定期間內,可以由被派遣勞動者替代工作。以上兩種崗位的界定較為清

楚。關於“輔助性”崗位,《決定》規定,“輔助性”是指用工單位的工作崗

位為主營業務崗位提供服務。但實踐中,對界定“主營業務崗位”標準的問

題,各方仍有不同的觀點。因此,《徵求意見稿》對此進行了細化。我們將在

《徵求意見稿》的解讀中對此問題進行更為細緻的闡述。

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此外,為嚴格控制勞務派遣用工數量,《決定》規定,勞務派遣用工數量

不得超過其用工總量的一定比例。對於具體比例的計算方式,《徵求意見稿》

也進行了進一步的明確和規定。

《決定》將勞務派遣工作崗位適用空間進一步縮小,對臨時性、輔助性和

替代性所做的明確解釋,排除了用人單位和用工單位在這一問題上的自主判斷

權利。因此,用工單位應調整用工模式,以適應法律的變化。

(d) 增加對相應違法行為的處罰

為滿足進一步嚴格規範勞務派遣用工的要求,《決定》對《勞動合同法》

法律責任部分也作了相應修改:一是增加規定,對未經許可擅自經營勞務派遣

業務的,由勞動行政部門依法予以取締,沒收違法所得,並處以罰款(違法所

得一倍以上五倍以下,或無違法所得時處以五萬元以下罰款);二是進一步明

確規定勞務派遣單位、用工單位違反勞動合同法規定的,處以罰款,並適當提

高了罰款額度(每人五千元以上一萬元以下);同時,可以吊銷勞務派遣單位

經營勞務派遣業務的行政許可。

(e) 處理好法律實施的銜接

為實現修法前後勞務派遣用工制度的平穩過渡,《決定》規定,2012 12

28 日前,已依法訂立的勞動合同和勞務派遣協議繼續履行至期限屆滿。

2. 《勞務派遣行政許可實施辦法》

為進一步細化對勞務派遣單位申請行政許可的要求,《辦法》也已於2013

7 1 日起正式實施。《辦法》細化了申請行政許可的流程,並增加了勞務

派遣單位定期報告制度。

按照《辦法》的規定,2013 7 1 日前經營勞務派遣業務的單位,應當

取得勞務派遣行政許可後,方可經營新的勞務派遣業務。《辦法》同時明確在

2012 12 28 日至2013 6 30 日之間訂立的勞動合同和勞務派遣協議,

2013 7 1 日後應按照《決定》執行。

《辦法》還建立了勞務派遣單位定期報告制度,規定勞務派遣單位應當於

每年3 31 日前向許可機關提交上一年度勞務派遣經營情況報告。同時,許可

機關應當對勞務派遣單位提交的報告進行核驗,依法對勞務派遣單位進行監

督,並將核驗結果和監督情況載入企業信用記錄。

3. 《徵求意見稿》

《徵求意見稿》在《決定》的基礎上,對勞務派遣做出了更加全面細緻的

規定。如果這些規定最終頒佈實施,對於嚴格落實《決定》,進一步規範勞務

派遣用工將具有非常重要的意義。

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(a) 進一步明確了勞務派遣的定義

在《決定》公佈後,一些用工單位和勞務派遣公司為適應新的法律要求,

考慮以勞務外包的方式代替勞務派遣。對此,《徵求意見稿》規定,用人單位

將業務發包給承包單位,但對從事該業務的承包單位勞動者的勞動過程直接進

行管理的,屬於勞務派遣用工。該條規定的目的在於預防用工單位以外包為名

實為派遣的規避法律行為。

針對本條款的規定,用人(工)單位人力資源部門、法律部門應當注意,

本單位正在使用勞務外包的,按照法定標準重新審核是否存在“假外包”的風

險,並予以糾正。如希望採用勞務外包替代正在實施的勞務派遣的,應確定屬

於可獨立外包的業務(例如保安、保潔、IT 公司等),並找到相應外包單位。

在雙方簽訂的外包合同時,明確約定外包公司員工的工作範圍、工作時間等內

容,而以往直接管理外包公司員工的做法,法律風險比較大,將被推定為勞務

派遣。

然而,《徵求意見稿》明確了以組織委派或任命的形式派至其上級單位或

所屬單位勞動、派往境外勞動、以及派往家庭或自然人處勞動的安排,均不屬

於勞務派遣。

(b) 明確輔助性崗位的確定方式

在《決定》中,關於輔助性崗位的定義不夠明確,但《徵求意見稿》在一

定程度上彌補了這一不足。即:輔助性崗位由用工單位根據所處行業和業務特

點,提出擬使用勞務派遣用工的輔助性崗位列表,經與工會或職工代表大會共

同協商確定,並在用工單位內公示,接受監督。

但我們也注意到,《徵求意見稿》主要明確了輔助性崗位的確定需要經過

民主程序,但並未給出“根據所處行業和業務特點”的具體含義,也就是區分

“主營”和“輔營”的標準。關於如何確定“主營”和“輔營”,我們認為,

其判斷標準將以營業執照上主要從事的業務範圍為參考依據,例如,會計師在

會計師事務所就是主要崗位,但如果在公司裏做財務工作,就可以被認為是輔

助性工作。如果和經營範圍密切相關的崗位,則可以被認為是主營崗位。主營

崗位以外的其他崗位則是輔助性崗位。確定“主營”和“輔營”後,再結合

《徵求意見稿》中的程序性要求確定輔助性崗位。

由於輔助性崗位的確定與勞務派遣用工比例密切相關,企業需要結合自身

情況,儘早做出安排。

(c) 明確勞務派遣用工比例

《徵求意見稿》提出,用工單位應當嚴格控制勞務派遣用工數量,在輔助

性崗位使用的被派遣勞動者數量不得超過用工總量的10%。“用工總量”是指

用工單位訂立勞動合同人數與用工單位輔助性崗位使用的被派遣勞動者人數之

和。

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(d) 視為與被派遣勞動者建立勞動關係的情形

對於違反“三性”進行勞務派遣的行為,此前《勞動合同法》和《決定》

中主要是從行政處罰(包括責令改正、罰款)方面做出規定,為進一步加大對

違法使用勞務派遣的處罰,《徵求意見稿》對此有進一步的規定。

《徵求意見稿》明確,用工單位在非臨時性、輔助性、替代性崗位使用被

派遣勞動者或者超比例使用被派遣勞動者,在被勞動行政部門處以罰款後一個

月內仍不改正的,則在非“三性”崗位使用的或者超比例使用的被派遣勞動者

視為與用工單位建立勞動關係,用工單位應及時補訂勞動合同。勞動合同起始

時間自處罰之日起滿一個月的次日計算,但被派遣勞動者書面表示不願與用工

單位建立勞動關係的除外。

理解本條規定,應注意以下幾點:第一,對於在非三性崗位或者超過規定

比例使用勞務派遣的違法用工行為,應由勞動行政部門予以責令改正、罰款、

吊銷行政許可等處罰,未經過行政處理程序的,勞動者提出訴求要求認定與用

工單位建立勞動關係的,不應當支持。第二,在被認定為直接建立勞動關係的

情況下,用工單位應及時與被派遣勞動者補簽勞動合同,否則將面臨著因未簽

訂書面勞動合同而向勞動者支付雙倍工資的法律風險。

但是,對於“超比例使用的被派遣勞動者”如何把握和確定,是以入職時

間還是以年齡、崗位重要性或者其他為標準,在全體輔助性崗位勞務派遣員工

中選擇哪些員工屬於超比例部分、哪些員工屬於比例內部分的問題,《徵求意

見稿》並未明確,這也是執行中必須解決的問題。

(e) 勞動合同的期限

關於派遣員工能否要求勞務派遣公司與其簽訂無固定期限勞動合同的問

題,自《勞動合同法》頒佈至今一直爭議不斷。其中主要有兩種不同的觀點,

一種觀點認為勞務派遣用工屬於特殊用工,且派遣公司本身沒有可提供的工作

崗位,因此,派遣公司不應當與被派遣職工簽訂無固定期限勞動合同;另一種

觀點認為,《勞動合同法》規定勞務派遣公司為用人單位,並沒有規定派遣公

司不能與被派遣職工簽訂無固定期限勞動合同,那麼,被派遣職工在符合法定

條件或與派遣單位協商一致時,派遣公司應當與其簽訂無固定期限勞動合同。

對此,《徵求意見稿》明確規定,勞務派遣單位應當與被派遣勞動者經雙

方協商一致,可訂立無固定期限勞動合同。也就是說,勞務派遣單位與被派遣

勞動者並不當然適用《勞動合同法》第十四條1的規定。如果勞務派遣公司沒有

必須與派遣員工簽訂無固定期限勞動合同的法定義務,派遣公司就不會要求用

1.《勞動合同法》第十四條規定:用人單位與勞動者協商一致,可以訂立無固定期限勞動合同。有下列情形之一,勞動者提出或者同意續

訂、訂立勞動合同的,除勞動者提出訂立固定期限勞動合同外,應當訂立無固定期限勞動合同:

(一)勞動者在該用人單位連續工作滿十年的;

(二) 用人單位初次實行勞動合同制度或者國有企業改制重新訂立勞動合同時,勞動者在該用人單位連續工作滿十年且距法定退休年齡不

足十年的;

(三) 連續訂立二次固定期限勞動合同,且勞動者沒有本法第三十九條和第四十條第一項、第二項規定的情形,續訂勞動合同的。

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工單位與其簽訂一個長期的勞務派遣協定,用工單位實際用工方面的責任和壓

力也會相應減輕。

(f) 退回時不得解除勞動合同的情形

在勞務派遣協議中,關於“退回”的情形以及如何處理被退回員工的勞動

關係是非常重要的內容,也是多爭議的地帶。為進一步保障派遣員工的權益,

《徵求意見稿》明確,在下列情形下,用工單位可以退回被派遣勞動者,勞務

派遣單位應當重新為被派遣勞動者派遣工作:(i)用工單位因勞動合同訂立時

所依據的客觀情況發生重大變化,使合同無法履行,經用人單位與勞動者協

商,未能就變更合同內容達成協定的;(ii)用工單位經濟性裁員;(iii)用工

單位被依法宣告破產、吊銷營業執照、責令關閉、撤銷、決定提前解散或者勞

務派遣協議期限屆滿等情形,將被派遣勞動者退回勞務派遣單位的;(iv)用

工單位將在非臨時性、輔助性和替代性崗位上的被派遣勞動者或超比例用工的

被派遣勞動者退回勞務派遣單位的。

(g) 勞務派遣相關協議的繼續履行

《徵求意見稿》規定,《決定》施行前已依法訂立的勞動合同和勞務派遣

協議繼續履行至期限屆滿,用工單位不得以不符合臨時性、輔助性、替代性崗

位規定或超出勞務派遣用工比例或勞務派遣單位未依法取得行政許可為由退回

被派遣勞動者。但是勞動合同和勞務派遣協定的內容不符合修改決定關於同工

同酬規定的,應當依照修改決定進行調整。

用工單位在《決定》施行前除臨時性、替代性崗位之外已使用的被派遣勞

動者超過規定比例的,在未達到規定比例要求之前,不得在輔助性崗位使用新

的被派遣勞動者。在《決定》施行前已依法訂立的勞動合同期限未屆滿前,勞

務派遣單位不得以未依法取得行政許可為由解除被派遣勞動者勞動合同。

(h) 其他問題

什麼情況下不受“三性”崗位限制?

不是所有機構的勞務派遣都適用“三性”,對一些特殊機構也有例外規

定。《徵求意見稿》規定,外國駐華外交代表機構、聯合國系統組織代表

機構、外國新聞代表機構、外國企業常駐代表機構和外國金融機構常駐代

表機構等組織使用被派遣勞動者的,不受臨時性、輔助性、替代性崗位和

勞務派遣用工比例的限制。

派遣員工是否有權拒絕被派遣到新的用工單位?

正如 3f)所述,《徵求意見稿》中規定了派遣公司不得解除被退回的派

遣員工的特定情形。當員工被退回後,派遣公司有義務為其繼續派遣工

作。但是,由於不同的用工單位提供的勞動報酬、勞動條件等存在區別,

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可能會變更原勞動合同的約定條件,此時派遣員工是否有權拒絕新的工作

安排呢?這取決於勞動合同將會如何變更。

如果勞務派遣單位維持或提高勞動合同約定條件(如工資福利、休息休假

等),將被退回的派遣員工改派新用工單位,勞動者不同意的,勞務派遣

單位可以解除勞動合同。如果降低勞動合同約定條件,勞動者不同意的,

勞務派遣單位不得解除勞動合同。

跨地區勞務派遣的社保繳納應如何處理?

如果勞務派遣單位與用工單位不在一個城市,但在用工單位有分公司或子

公司的,則應該由分公司或子公司在用工單位所在地為派遣員工繳納社

保。如果在用工單位所在地沒有分公司或子公司,則應該在勞務派遣單位

所在地繳納社保。但在跨地區派遣的情況下,勞務派遣單位不得再委託其

他單位代繳派遣員工的社會保險費。

三、 特別問題

隨著相關法律法規的陸續實施,勞務派遣的適用崗位和比例被嚴格限制,

一些企業為適應新法的要求,將原來的勞務派遣員工轉為直接僱傭,即與企業

直接簽訂勞動合同。此時企業應如何處理與勞務派遣公司、員工的三方關係?

此外,如果員工已經在用工單位工作十年以上,或在同一用工單位工作期間,

已經與派遣公司簽訂了兩次勞動合同,是否能夠直接與用工單位簽訂無固定期

限勞動合同?例如,員工張某之前與A 公司已經兩次簽訂固定期限勞動合同,兩

次均是將其派遣至B 公司工作。由於勞務派遣的新規定,B 公司打算與張某直

接簽訂勞動合同。那麼張某與A 公司的勞動合同如何處理?張某是否有權要求

B 公司直接簽訂無固定期限勞動合同?

由於勞動關係的轉移涉及三方關係,B 公司應該和A 公司、張某充分溝通

後,根據企業情況選擇不同的處理方式。

(a) 協商解除協議+勞動合同

由張某與 A 公司協商解除勞動合同並簽訂協商解除協定,同時,B 公司與

張某協商簽訂新的勞動合同。

在此種方式下,B 公司應當根據新的勞動合同簽訂前張某由A 公司派遣至

B 公司的工作年限支付經濟補償金。應該注意,即便在將來計算經濟補償

金時,已經支付的經濟補償金的工作年限應相應扣除。但在日常管理中,

當計算張某的帶薪年休假、醫療期等與工作年限有關的待遇時,也應將此

前在B 公司的工作年限累計計算。

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(b) 三方協議+勞動合同

A 公司與張某協商變更勞動合同,將用人單位主體由A 公司變更為B

司。在該方式下,由A 公司、張某、B 公司三方就勞動合同主體變更簽訂

勞動合同變更協定,即把A 公司與張某的勞動合同變更為由B 公司與張某

履行。同時,B 公司與張某同時再簽訂勞動合同,確立雙方之間的勞動關

係。

在此種方式下,張某由 A 公司派遣到B 公司的工作年限也視為其在B 公司

的工作年限,但暫時不需要向張某支付經濟補償。

對於由於勞務派遣引起的勞動關係的轉移,我們更推薦“三方協議+勞動合

同”的方式,不予支付經濟補償金。一方面,由於此次轉移系法律變化引起,

並非企業自身原因,用工單位並無支付經濟補償金的義務。另一方面,由於將

來員工的離職原因不確定,很有可能在離職時無需支付經濟補償。

關於張某是否有權要求與 B 公司簽訂無固定期限合同的問題,法律並無明

確的要求。但對於已經簽訂兩次固定期限勞動合同,特別是已經在用工單位工

作十年以上的員工,出於公平和管理的目的,用工單位可以考慮與勞動者簽訂

無固定期限勞動合同。

第二部分 非居民企業派遣人員的稅收問題

多年以來,跨國企業(“派遣企業”)向境內企業(“接收企業”)派遣

人員(“被派遣人員”)擔任境內企業高管或其他技術職務的勞務安排非常普

遍,通常做法是派遣企業與被派遣人員仍然保持僱傭關係並繼續在境外支付工

資、薪金及繳納境外社會保險,然後由境內企業向境外派遣企業支付代墊費用

的方式進行償付。由於境內企業在申請境外支付時需要稅務機關出具稅務證

明,稅務機關通常會判定相關勞務派遣安排是否構成非居民企業在中國的機

構、場所或依據稅收協定形成常設機構而在中國產生企業所得稅的納稅義務,

由於過去法規多是原則性的規定,缺乏具體指引,導致稅企之間多發爭議,阻

礙正常的對外支付行為,增加企業的稅務合規風險。

2013 4 19 日,國家稅務總局發佈了《關於非居民企業派遣人員在中

國境內提供勞務徵收企業所得稅有關問題的公告》(“19 號公告”),對派遣

安排下的外國企業是否會在中國構成機構場所或常設機構的問題提供更清晰的

指引。19 號公告是在國家稅務總局《關於印發<“中華人民共和國政府和新加

坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定”及議定書條文解

>的通知》(“75 號文”)的基礎上對國際勞務派遣安排是否形成機構場所

或常設機構的細化。如果境外企業在中國構成機構場所或常設機構,除被派遣

人員正常情況下需要繳納個人所得稅外,還會導致在中國產生企業所得稅納稅

義務,必將對企業的稅務成本和勞務派遣安排產生深遠影響,需要謹慎應對。

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我們在此結合75 號文及最新的19 號公告的要點,對非居民企業派遣人員

的稅收問題進行梳理,供港企參考。

一、 勞務還是任職對納稅義務的不同影響

境外派遣企業派遣人員到境內接收企業工作,比如擔任接收企業一定職

務,被派遣人員到底是代表派遣企業為接收企業提供勞務,還是作為接收企業

的僱員到接收企業任職? 不同的定性,決定派遣企業在境內不同的納稅義務。

如果被派遣人員是代表派遣企業為接收企業提供勞務,則派遣企業可能在

境內構成常設機構,負有在境內繳納企業所得稅,甚至還有營業稅或增值稅的

納稅義務。如果被派遣人員是到接收企業任職,成為接收企業的僱員,境外派

遣企業被認定為常設機構而在境內的納稅所得稅、增值稅或營業稅的風險將大

大降低。

二、 如何判定勞務還是任職

1. 75 號文對於勞務還是任職的界定

如何認定被派遣人員在接收企業工作是任職還是提供勞務呢?在 75 號文

中,對母公司派人到子公司工作,如何判定任職還是勞務,有較明確的規定。

75 號文第五條第七款規定:“應子公司要求,由母公司派人到子公司為子

公司工作,這些人員受僱於子公司,子公司對其工作有指揮權,工作責任與風

險與母公司無關,由子公司承擔,那麼,這些人員的活動不導致母公司在子公

司所在國構成常設機構。此種情況下,子公司向此類人員支付的費用,不論是

直接支付還是通過母公司轉支付,都應視為子公司內部人員收入分配,對支付

的人員費用予以列支,其所支付的人員費用應為個人所得,按子公司所在國有

關個人所得稅法規定徵收個人所得稅。”

以上是如何判定任職的標準。第七款還規定了如何判定提供勞務的標準。

符合下列標準之一時,可判定被派遣人員為母公司工作:

母公司對上述人員的工作擁有指揮權,並承擔風險和責任;

被派往子公司工作的人員的數量和標準由母公司決定;

上述人員的工資由母公司負擔;

母公司因派人到子公司從事活動而從子公司獲取利潤。

如果上述活動使母公司在子公司所在國構成常設機構,則該子公司所在國

可對母公司收取的費用徵收企業所得稅。但是,我們注意到,75 號文僅限於母

子公司之間的安排,而且對如何界定母子公司沒有提供定義,導致在操作中存

在很大難度,尤其是非母子公司的關聯企業間如何處理,更是難以操作。

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2. 19 號公告對於勞務的影響

因此,國家稅務總局於 2013 4 19 日發佈19 號公告,對派遣安排下的

外國企業是否會在中國構成機構場所或常設機構的問題提供更清晰的指引。19

號公告明確指出,非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務,如果派遣企業對

被派遣人員工作結果承擔部分或全部責任和風險,通常考核評估被派遣人員在

中國的工作業績,則應視為派遣企業在中國境內設立機構、場所提供勞務;如

果派遣企業屬於稅收協定締約對方企業,該機構、場所可能會構成在中國境內

設立的常設機構。

在進行上述判斷時,應結合下列因素予以確定: 

境內接收企業向派遣企業支付管理費、服務費性質的款項;

境內接收企業向派遣企業支付的款項金額超出派遣企業代墊、代付被派遣

人員的工資、薪金、社會保險費及其他費用;

派遣企業並未將接收企業支付的相關費用全部發放給被派遣人員,而是保留

了一定數額的款項;

派遣企業負擔的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅;派

遣企業確定被派遣人員的數量、任職資格、薪酬標準及其在中國境內的工作

地點。

一般而言,只要符合其中之一,加上前面的定性條件(即派遣人員所從事

的工作性質是與派遣企業還是境內企業產生實質的控制管理聯繫),就可以判

定構成機構、場所或常設機構。

此外,19 號公告明確派遣企業如果構成機構、場所或常設機構,則該派遣

企業和接收企業應當按照相關規定辦理稅務登記、備案,並對所得據實申報繳

納企業所得稅。不能如實申報的,稅務機關有權按照相關規定實行核定納稅。

應該注意的是,如果被派遣人員工資、薪金已經全額在中國繳納個人所得

稅,即使派遣企業負擔其中的全部或部分費用,這種情形也不作為判斷構成機

構場所的因素。

三、 不任職但也不構成常設機構的例外

即使派遣企業派遣人員不是到接收企業任職,也未必就構成機構、場所或

常設機構。19 號公告第二條規定:“如果派遣企業,僅為在接收企業行使股東

權利,保障其合法股東權益,而派遣人員在中國境內提供勞務的,包括被派遣

人員為派遣企業提供對接收企業投資的有關建議,代表派遣企業參加接收企業

股東大會或董事會議等活動,均不因該活動在接收企業營業場所進行,而認定

為派遣企業在中國境內設立機構、場所或常設機構。”我們理解,這些活動是

派遣企業在中國境內的非營業活動,與常設機構的判定無關。

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四、 建議

19 號公告出台後,稅務機關必將加強對國際人員派遣行為的稅務徵管,建

議企業對目前的勞務派遣安排進行自查並評估稅務風險;同時該文件減少了

派遣安排下稅務處理的不確定性,有助於境內接收企業對外付款時順利取得

稅務憑證。

企業應在基於事實的前提下儘量強化被派遣人員所從事工作與境內企業的實

質性聯繫,關於工作結果承擔責任和風險、工作考核評估等方面的文件準備

至關重要,包括:(1)相關的合同協議或約定;(2)派遣企業或接收企業

對被派遣人員的管理規定,包括被派遣人員的工作職責、工作內容、工作考

核、風險承擔等方面的具體規定;(3)接收企業向派遣企業支付款項及相

關賬務處理情況,被派遣人員個人所得稅申報繳納資料;(4)接收企業是

否存在通過抵消交易、放棄債權、關聯交易或其他形式隱蔽性支付與派遣行

為相關費用的情形。

19 號公告已經於2013 6 1 日起施行。對於港企而言,應謹慎評估19

號公告對目前國際勞務派遣安排的影響。如有需要,可考慮調整國際勞務派遣

安排並強化相關的文件準備,以降低相關的中國稅務風險。

《本期完》__