“營改增”的研究報告

 

《專題通訊》2013 年總第3 2013 9 29

編者按:對港資企業一向以來關注的議題如稅務、勞務、知識產權、社保等,香港特

別行政區政府駐北京辦事處(“駐京辦”)會不定期編製一份有關這些議題的《專題

通訊》,向港資企業提供內地於前述範疇公佈的重要政策及法規的摘要及概覽,並闡

述其可能對港資企業帶來的影響。此《專題通訊》將聯同香港特別行政區政府其他內

地經濟貿易辦事處(駐粵辦、駐上海辦及駐成都辦)發放。

2013 8 1 日起,營業稅改徵增值稅試點方案(“營改增”)在全國範圍內開展實

施,影響在內地投資營商的港資企業。駐京辦特此發放本期《專題通訊》,內載“營

改增”的研究報告,分析其對港資企業帶來的影響、機遇和挑戰,以供參考。此報告

已包括國稅總局於2013 9 13 日最新出台的[2013]52 號公告內的資料。本期相關

資料來自普華永道諮詢(深圳)有限公司,敬請詳閱《專題通訊》內的免責聲明。

中國營業稅改徵增值稅試點的研究報告

1. 報告的目的

2. 營改增試點的背景介紹和主要內容

2.1 流轉稅改革的起因

2.2 營改增試點的主要特徵和進展

2.3 試點行業和增值稅適用稅率

2.4 增值稅一般納稅人和小規模納稅人

2.5 試點服務的進口和出口

3. 營改增試點對香港企業的影響

3.1 完全發生於境內的服務:境內企業向境內客戶提供試點服務

3.2 跨境服務 – 第一類:出口服務

3.3 跨境服務 – 第二類:進口服務

3.4 營改增試點對稅負影響的總體觀察

4. 展望未來

4.1 在金融服務業實行增值稅稅制

4.2 在房地產和建築業實行增值稅稅制

5. 抓住機會,迎接挑戰

5.1 最基本的問題

5.2 採取行動、積極應對

附件一:試點服務範圍概括

附件二:增值稅一般納稅人和小規模納稅人的計稅方法

附件三:適用增值稅零稅率和免稅政策的應稅服務範圍

附件四:增值稅納稅合規程序介紹

內容

1. 報告的目的

中國政府自 2012 1 1 日起在上海開始實施營業稅改徵增值稅試點方

(以下簡稱為營改增試點),並逐步將營改增試點擴大到其他省份。2013

8 1 日起,營改增試點開始在全國範圍內實施。

本報告介紹了營改增試點的內容、運作機制和主要特徵,分析試點對在中

國內地營商的香港企業的影響,亦展望了這些影響帶來的機會和挑戰。

由於營改增試點對商業企業整個價值鏈的各環節均產生影響, 本報告針對的

讀者是所有在中國內地投資及經營業務,以及與內地供銷商及客戶從事跨境交

易的港商(包括市場行銷人員)。同時,本報告亦提供了一些數字舉例,以幫

助企業的財務和稅務人員評估營改增試點帶給企業的財務影響。

我們預計營改增試點會在今後幾年擴展到其他的服務行業。因此,通過借

鑑其他國家的做法,報告針對目前不在營改增試點服務範圍內的部分行業,探

討了可能的政策發展趨勢,包括港商特別關注的金融服務業、房地產和建築

業。

2. 營改增試點的背景介紹和主要內容

2.1 流轉稅改革的起因

中國自 1994 1 1 日開始施行流轉稅改革以來,增值稅和營業稅成為現

有流轉稅稅制下的兩大主要稅種。對納稅人在中國境內銷售和進口貨物,提供

加工、修理修配勞務的行為一般按照17%的稅率徵收增值稅。對納稅人提供其

他勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的行為徵收營業稅,且大多數勞務按照3%

5%的稅率繳納營業稅。

增值稅是基於應稅商品或特定勞務在生產、流通或消費過程中的各個環節

的增值而徵收的稅種,即:從生產者購買原材料,生產產品到終端消費者購買

商品的整個過程。在逐個環節,銷售方代中國稅務機關從購買方收取其銷售產

品的增值稅(銷項稅)。通常來說,增值稅一般納稅人可以憑藉從材料供應方

獲取的增值稅專用發票抵扣為購買材料和某些用於應稅銷售行為的經常性費用

而支付的增值稅(進項稅),然後按照銷項稅扣除進項稅後的差額向稅務機關

進行納稅申報。這樣一來增值稅成本就有效地轉嫁到了最終消費者身上。

而營業稅並不能進行稅款的抵扣。營業稅納稅人不能將已支付的增值稅款

或營業稅額作為進項稅抵扣。增值稅納稅人也不能將上一環節已繳納的營業稅

做進項抵扣。現有營業稅稅制的主要問題是:已支付的營業稅到了下一環節不

能抵扣,重複徵稅從而產生了滾雪球的效應。很常見的一個現象是,對某項服

務的收費,最終客戶或消費者由此所承擔的費用中包含了幾道環節多次計徵的

-- 4 --

營業稅。隨著營改增試點的開展以及兩個稅制的合併,營業稅隱藏的多重徵稅

問題將在很大程度上得以消除。

為了達到結構性減稅的目標並支援中國“現代服務業”的發展,中國國務院

決定將營業稅改徵增值稅改革寫入“十二五規劃”中(2011 年到2015 年)。

2.2 營改增試點的主要特徵和進展

營改增試點的主要特徵包括:

__________現有的營業稅納稅人將轉變為增值稅納稅人。營改增試點改革完成以後,對

貨物和服務的徵稅將統一納入增值稅體制。

通常來說,增值稅一般納稅人購買貨物和服務的進項稅將可以抵扣,理論上

處在供應鏈任何一個環節的企業都可以把他們的增值稅稅負轉嫁到最終消費

者身上。

流轉稅的改革是進行結構性的減稅調整,旨在消除對提供服務的重複、多重

徵稅。

營改增試點沒有一次性在全國範圍內展開,而是先選定幾個地區和行業進

行試點,然後將增值稅的徵稅範圍逐步擴大到目前的營業稅行業(和交易類

型)。到目前為止有關營改增試點的改革步驟可以簡要介紹如下:

營改增試點於 2012 1 1 日首先在上海開展;

2012 年的下半年營改增試點逐步擴展到10 個其他省市,包括:北京、天

津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳;

2013 8 1 起,營改增試點在全國範圍內開展實施。

2.3 試點行業和增值稅適用稅率

交通運輸業和部分現代服務業是第一批被選中的行業進行營改增試點(以

下簡稱為“試點行業”),各自適用的增值稅稅率見下表所示:

試點行業增值稅適用稅率 營改增試點前適

用的營業稅稅率

I. 交通運輸業 11% 3%

部分現代服務業

1. 研發和技術服務

6% 3%5%

2. 資訊技術服務

3. 文化創意服務

4. 物流輔助服務

5. 鑑證諮詢服務

6. 廣播影視節目(作品)的製

作、發行和播映服務*

7. 有形動產租賃服務 17% 5%

 

*2013 8 1 日起,廣播影視節目(作品)的製作、發行和播映服務納入營

改增試點的“現代服務業範圍”。

營改增試點開展後,企業要首要考慮的是他們的業務經營範圍。本報告裡

的附件一簡要概括了各項試點服務的範圍。企業須瞭解各項服務的詳細定義。

2.4 增值稅一般納稅人和小規模納稅人

中國的增值稅納稅人一般分為兩類,即:一般納稅人和小規模納稅人。根

據營改增試點的規定,年應稅銷售額在500 萬元(人民幣,下同)1以上的企業必

須申請註冊為一般納稅人。年應稅銷售額在500 萬元以下的企業是小規模納稅

人(但會計核算健全並且能夠提供準確稅務資料的情況下小規模納稅人也可以

申請成為一般納稅人)。

一般納稅人和小規模納稅人的主要區別是小規模納稅人的應稅銷售額按3%

的徵收率繳納增值稅,但小規模納稅人不能申請增值稅進項稅額的抵扣。而一

般納稅人根據其提供服務所適用的增值稅稅率繳納增值稅,同時可以申請抵扣

進項稅額。在本報告的附件二裡,我們分別介紹了適用於一般納稅人和小規模

納稅人的計稅方法。

2.5 試點服務的進口和出口

試點服務的進口

根據營改增試點的規定,香港的服務供應商向內地的服務接收方提供試點

服務(營改增試點範圍以內的服務)要繳納增值稅而不是營業稅。內地的服務

接收方支付服務費的同時要代扣代繳增值稅。內地的服務接收方屬於增值稅一

般納稅人的情況下,可以將代扣代繳的這筆稅費作為自己的增值稅進項稅額申

請抵扣。

試點服務的出口

內地的服務提供方提供給境外客戶(包括香港客戶)的某些出口服務項目

可以按照其服務的範圍享受零稅率或免稅的增值稅優惠待遇。本報告的附件三

詳細列出了分別適用零稅率和免稅待遇的應稅服務範圍。

適用於增值稅免稅待遇的出口服務,內地的服務提供方(納稅人)就不需

要支付銷項稅,但同時他購買相關產品或服務所支付的增值稅也不能申請進項

稅額的抵扣。

通常情況下,零稅率優惠比免稅待遇要好。因為零稅率政策下增值稅一般

納稅人不僅不需要支付銷項稅,同時也可以對其購買相關產品和服務支付的增

值稅根據“免抵退稅”計算方法申請增值稅進項稅額的抵扣。

全面掌握了營改增試點的相關政策以後,企業還要密切留意增值稅納稅人

的納稅合規要求,這些要求和營業稅的要求是非常不同的。從營業稅過渡到增

1 從事貨物生產、加工、修理修配勞務的納稅人,申請註冊一般納稅人的年應稅銷售額為80 萬元。

 

值稅的過程中,預計納稅人需要花費更多的時間和更多的資源來確保建立合適

且可持續的增值稅系統。本報告的附件四簡要概括了增值稅一般納稅人的納稅

合規程序。報告最後一章的內容也有對合規程序的相關建議。

3. 營改增試點對香港企業的影響

營改增試點對於試點企業以及大多數非試點企業來說都有著深遠的影響。

下面我們就用幾個數字舉例2來闡述營改增試點的一些明顯影響:

3.1 完全發生於境內的服務:境內企業向境內客戶提供試點服務

內地大多數企業作為營改增試點服務的服務提供方或服務接收方都會受到

試點的影響(附件一概括了各項試點服務的範圍)。為方便理解,我們在下面

<數位舉例1>中假設提供的是試點服務中的“諮詢服務”,但實際上營改增

試點對大多數其他類型的試點服務的影響是一樣的。

關鍵假設:

服務提供者是位於中國內地的香港全資企業。服務提供者提供諮詢服務,在

試點前按5%的稅率繳納營業稅,試點後按6%的稅率繳納增值稅。

在試點前繳納營業稅的情形下,服務提供者須自己承擔營業稅成本。試點後

服務提供者為增值稅一般納稅人。

試點前,服務費為 100 元。試點後,含增值稅的服務費總價仍為100 元。

服務提供者為提供服務發生 1 元的增值稅進項稅。

〈數字舉例 1

本例中,試點後,服務提供者扣除流轉稅後的淨收入比試點前增加0.34

元。這是因為試點前繳納營業稅的情形下必須作為成本的1 元增值稅進項稅,

在試點後可用以抵扣增值稅銷項稅額。因此,營改增試點對於服務提供者的影

響主要取決於服務提供者提供試點服務所發生的增值稅進項稅的數額。值得注

2 為了更清晰地闡述營改增的增值稅影響,這些數字舉例不考慮營改增對企業所得稅的影響。

 

意的是雖然在此例中服務提供者的收入是增加了,它也因此將繳納稍多的企業

所得稅。

對於本例中的客戶,若是營業稅納稅人,將不會受到營改增試點的影響。

然而,如果客戶是增值稅一般納稅人,那麼試點將使其受益,因為客戶支付給

服務提供者的價款中的增值稅部分可以作為進項稅抵扣。在這種情形下,服務

提供者可以重新考慮其定價策略,即考慮是否可以向客戶收取更高的服務費。

3.2 跨境服務 第一類:出口服務

出口試點服務根據服務的具體種類可以適用增值稅零稅率或免稅的政策

(附件三詳細列出了分別適用零稅率和免稅待遇的應稅服務範圍)。為方便理

解,我們在下面的〈數位舉例2〉中假設提供的是試點服務中的“軟件服務”,

但實際上營改增試點對其他大多數適用免稅政策的出口試點服務的影響是一樣

的。但是,營改增試點對運輸業、物流業和有形動產租賃業務的影響頗為複

雜,不在此報告展開探討。

關鍵假設:

內地服務提供者提供軟件服務。營改增試點前,服務提供者收取服務費應按

5%的稅率繳納營業稅;但在試點後,該服務費可以享受增值稅免稅待遇。

海外客戶不承擔服務發生的流轉稅。

內地服務提供者為提供服務發生了 1 元增值稅進項稅。

〈數字舉例 2

根據營改增試點政策,內地服務提供者提供的出口服務可以免稅,因此本

例中內地服務提供者提供試點服務的收入不繳納增值稅。但是同時,內地服務

提供者也不能抵扣與提供服務相關的增值稅進項稅。營改增試點後,內地服務

提供者獲得的扣除流轉稅後的淨收入增加了5 元。

3.3 跨境服務 第二類:進口服務

香港的服務供應商向內地的服務接收方提供試點服務,內地的服務接收方

支付服務費的同時要代扣代繳增值稅。內地的服務接收方屬於增值稅一般納稅

 

人的情況下,可以將代扣代繳的這筆稅費作為自己的增值稅進項稅額申請抵

扣。為方便理解,我們在下面的〈數位舉例3〉中假設提供的是試點服務中的

“研發服務”,但實際上營改增試點對其他大多數試點服務的影響是一樣的。

但一個例外是香港的運輸企業向內地客戶提供國際運輸服務:如果香港的運輸

企業符合相關規定,其提供的國際運輸服務根據香港/內地的雙邊稅務安排在內

地可免徵增值稅。

關鍵假設:

香港服務提供者向內地客戶提供研發服務。營改增試點前,該服務應按 5%

的稅率繳納營業稅;試點後,按6%的稅率繳納增值稅。

內地客戶不承擔香港服務提供者發生的中國流轉稅。

<數字舉例3>

試點後,香港服務提供者提供試點服務的稅負加重0.66 元,這是因為其在

中國應繳付的流轉稅稅率提高了(從試點前營業稅稅率5%提高到試點後的增值

稅扣繳稅率6%)

然而,如果內地客戶為增值稅一般納稅人,那麼該客戶可以抵扣5.66 元的

增值稅進項稅。香港服務提供者可以重新考慮其定價政策,即考慮是否可以對

此交易提高服務費收費。

3.4 營改增試點對稅負影響的總體觀察

根據官方公佈資料32012 年,營改增試點地區共為企業直接減稅426.3

元,超過90%的企業獲得減稅。

當然對於不同增值稅一般納稅人的減稅幅度不同 (部分納稅人稅負減輕,一

些納稅人的稅負不減反增,也有的納稅人稅負基本持平)

試點後增值稅一般納稅人稅負減輕的原因:

3 http://finance.chinanews.com/cj/2013/02-20/4581152.shtml

 

􀂾 可以抵扣增值稅進項稅;

􀂾 原增值稅一般納稅人可抵扣增值稅進項稅範圍擴大。

試點後增值稅一般納稅人稅負增加的原因:

􀂾 稅率提高;

􀂾 沒有可抵扣的增值稅進項稅;

􀂾 供應商/客戶不是增值稅一般納稅人。

總體而言,企業必須進行模擬測算以評估營改增試點對企業的財務影響。

模擬測算不僅應關注營改增試點對損益表的影響,同時也應該關注其對企業現

金流的影響。與此同時,測算營改增試點對供應商和客戶的財務影響也是必須

的,因為只有全面的考量,企業才能制定新的定價策略以把握營改增試點帶來

的商機。因此,企業的行銷人員也應該充分瞭解試點可能對定價政策的影響。

對於營改增試點後流轉稅稅負增加的企業,一些地方政府也提供了財政補助。

然而,這些財政補助可能只是暫時性的。

4. 展望未來

國務院計劃力爭在“十二五”期間(2011 年到2015 年)全面完成“營改增”

改革。金融服務業以及房地產和建築業是暫時仍適用營業稅的兩大主要行業4

對於在內地運營或者投資的港商來說,無論是為業務擴張而借入貸款,還是為

租用辦公用房,當這些行業被納入試點行業後,都會受到影響。此部分介紹內

地機關對這兩個行業的政策傾向,同時也討論可能影響這兩個行業增值稅徵稅

機制的關鍵因素。最後,根據對國際慣例的觀察,我們會探討一些可能的實踐

方案以及對相關業務的影響。

4.1 在金融服務業實行增值稅稅制

4.1.1 政策傾向

財政部和國稅總局頒佈的一份文件5中提到金融服務業若進入營改增試點,

原則上應適用“增值稅簡易計稅方法”(“簡易辦法”)。如果適用簡易辦法,那

麼金融服務業的服務提供方應按照徵收率就其收入總額繳納增值稅,並且不能

抵扣增值稅進項稅額。本質上來說,簡易辦法和現行的營業稅稅制非常相似,

若最終確定的增值稅徵收率與營業稅稅率差別不大,對中國政府稅收收入的影

響不大。

該辦法的主要優點在於其管理上的簡便性。特別是適用簡易辦法的增值稅

納稅人,即金融服務業從業者,不需要開具增值稅專用發票。然而,作為增值

稅一般納稅人的下游客戶,更希望可以拿到增值稅專用發票作為進項稅額抵

扣。這簡易辦法反而可能會影響客戶關係。

4其他主要行業是郵電通信業和生活性服務業。

5 財政部、國家稅務總局印發財稅[2011]110 號文

-- 10 --

此外,解決行業價值鏈中重複徵稅問題是營改增試點改革的一個主要目

的,但簡易辦法未能解決金融服務業的這一問題。

4.1.2 可能影響政策制定和執行的因素

在評估營改增試點擴圍至金融服務業的各種方案時,可能會考慮以下因

素:

金融服務業支撐著現代經濟的各方面,所有的商業活動都會在某些方面涉及

金融服務業。金融服務業稅收處理上任何的變化都可能影響到整體經濟。

2012 年,金融服務業繳納營業稅共計達到2,874 億元,佔稅收總收入的

2.86%6。內地政府在推出大規模的改革前必然會考慮到改革對財政收入的影

響。

金融服務業的增值稅處理存在概念上的特殊性,主要由於金融服務業通常隱

含著儲蓄和/或投資的因素,這些不應作為增值稅此類消費型稅種的稅基。

在許多其他國家的增值稅稅制下,金融服務業通常是免繳增值稅的。

為了滿足在新稅制下的合規而給金融服務業帶來的額外成本,也是另一個需

要考慮的因素。

4.1.3 可能的政策方案和對實務的影響

國際上有兩種適合金融服務業的增值稅處理辦法。

大多數國家對金融服務業免繳增值稅。在這種處理方案下,很多發達經濟

體,包括歐盟成員國和新加坡,都是不對金融服務業徵收增值稅銷項稅額的。

但是,在提供金融服務過程中購買的貨物以及服務所支付的增值稅進項稅額也

不能抵扣。若不能抵扣進項稅額的金額很大,金融服務提供方可能比現在營業

稅稅制下支付更多稅款。金融服務提供方不得不將支付的增值稅進項稅作為其

運營成本,或者將那些成本包含在價款中轉嫁給其下游客戶。如果金融服務提

供方將成本轉嫁,那麼金融服務接收方會面臨融資成本的上升。

在新西蘭,對企業的金融服務採取零稅率的處理。在這種處理下,新西蘭

的金融服務提供方不僅可以免繳增值稅,同時可以抵扣其因採購而支付的進項

稅額。這一方案無疑會增強中國金融服務行業的競爭力;甚至允許金融服務業

的增值稅一般納稅人就其未抵扣完的進項稅額申請退稅就會更為得益。相對營

業稅稅制而言,這會降低金融服務業的稅收負擔。金融服務的接收方也會受

益,例如,小公司從銀行貸款就無需支付增值稅。但這也意味著中國政府將損

失一部分稅源。

最後,理論上也可就金融服務全額徵收增值稅。那麼金融服務提供方可以

像其他增值稅一般納稅人一樣,用增值稅進項稅額抵扣其銷項稅額。但目前沒

有一個發達經濟體採取這種處理方法。這一方案對金融服務業的整體影響取決

於一些因素,包括最終確定的增值稅稅率,金融服務提供方的定價權等。儘管

如此,內地政府可能調整金融服務業最終適用的增值稅稅率以確保財政收入的

穩定。這一方案可能也會產生相關的合規成本。例如,金融服務提供方需滿足

6 http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201301/t20130122_729462.html

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增值稅一般納稅人開票的相關要求,並建立系統來管理其因採購收到的增值稅

專用發票以抵扣進項稅額。金融服務的接收方需要就其接受的金融服務支付增

值稅,但他們如果是增值稅一般納稅人,可以抵扣其支付的進項稅額。

4.2 在房地產和建築業實行增值稅稅制

4.2.1 政策傾向

房地產和建築業通常涉及兩個領域:銷售或者出租土地或房屋的房地產業

和涉及土地開發和房屋建造和拆除的建築業。

財政部和國稅總局頒佈的一份文件7中提到建築業可能適用11%的增值稅稅

率,並且原則上適用增值稅一般計稅方法。文件提到銷售不動產原則上也適用

增值稅一般計稅方法,但未規定相關的增值稅稅率。增值稅一般計稅方法意味

著這些行業的客戶如果是增值稅一般納稅人就可以抵扣進項稅額。

4.2.2 可能影響政策制定和執行的因素

在評估營改增試點擴圍至房地產和建築業的各種方案時,可能考慮以下因

素:

房地產和建築業是內地經濟的重要產業。尤其土地是大多數行業的重要生產

要素,其中一些行業比其他更加依賴於土地。房地產和建築業在稅收處理上

任何的變化都可能影響到整體經濟。

2012 年,內地的房地產業繳納營業稅共計達到4,051 億元,佔稅收總收入的

4.03%8。內地政府無疑會關注其稅收政策的變化對目前稅收收入水平的影

響。

對土地的增值稅處理在概念上具有挑戰性,因為土地既沒有被消耗也沒有折

價貶值。此外,土地經常作為投資持有。所有這些因素支持對土地免徵增值

稅的做法。國際上其他國家也有採取不同的方式。例如,歐洲對未經改良的

土地及存量房屋免稅但對新建的房屋及為建房而開發土地全額徵稅。

最後,居民住宅的稅務處理背後還有一些社會因素的考量,因為政府不應增

加居住成本,這是國民的一個基本需求。對此,國際上也採取不同的方式。

例如,新加坡對銷售居住用的土地和房屋免稅,但對商業用途的交易就要徵

稅。

4.2.3 可能的政策方案和對實務的影響

房地產交易受到中國物權法的限制和保護。按照物權法,房地產交易涉及

轉讓最高70 年的土地使用權。中國沒有土地永久業權的概念。目前,地方政府

出讓土地使用權不繳納營業稅。因此,很有可能地方政府出讓土地使用權的行

為也不需要繳納增值稅。

7財政部、國家稅務總局印發財稅[2011]110 號文

8 http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201301/t20130122_729462.html

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有趣的是,房地產交易在國外通常是作為銷售貨物徵收增值稅/貨物服務

稅。但在中國,房地產交易作為一個單獨類別(即銷售不動產)按照5%的稅率

繳納營業稅。因此,它既不是銷售貨物也不是提供服務。這個歸類對於確定營

改增最終擴圍時的適用增值稅稅率是非常重要的。如果房地產交易被認為是“現

代服務業”,那麼增值稅適用稅率就是6%。否則可能是現行的11%13%

17%

如果適用增值稅一般納稅人的增值稅一般計稅方法,那麼就意味著增值稅

一般納稅人可以用增值稅進項稅額抵扣其增值稅銷項稅額,並計算增值稅應交

稅款。從政府手中取得土地使用權的房地產開發商很可能不需就購進土地支付

增值稅。但當他們委託建築公司開發土地時,就需要支付增值稅,無論該建築

公司是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人。房地產開發商應注意,若建築公

司是小規模納稅人,而開發商想要抵扣相應的增值稅進項稅額,小規模納稅人

必須向其主管稅務機關要求代開增值稅專用發票。房地產開發商另一項更主要

的成本就是融資成本,即貸款。對於金融服務業在增值稅稅制下可能將如何繳

稅的問題,請參見前面章節4.1.

總之,房地產開發商很有可能沒有很多增值稅進項稅額可以抵扣。因此,

他們的總體增值稅稅負很大程度上取決於最終確定適用於該行業的增值稅稅

率。特別是,如果對居民住宅交易因社會原因可以免稅,但對商業房地產交易

要徵收增值稅,房地產開發商可能需考慮成立特殊目的公司為開發用於銷售或

出租的商業房地產積累增值稅進項稅額,這是因為開發用於銷售或者出租的居

民住宅所取得的進項稅額是不允許抵扣的。

在一個開發項目中,通常總包商會將整個建築勞務分包給各個分包商,分

包商可能由於其經營規模不符合增值稅一般納稅人的條件。因此,如果建築業

的增值稅稅率確認是11%,分包給小規模納稅人的總包方只能獲得3%的增值稅

進項稅額,並且總包方必須具備一個有效的發票管理系統以確保其服務提供方

向其主管稅務局要求代開增值稅專用發票。但是,若總包方從增值稅一般納稅

人處購買稅率為17%的建築材料(貨物)情況可能有所改善。增值稅稅率的不

同可能改變行業慣例,今後總包方很可能會直接採購大部分建築材料,而僅從

分包方處獲得勞務服務。

儘管很明顯地還有很多問題沒有答案,房地產和建築業的從業者可以現在

開始考慮這些問題,並為即將到來的流轉稅改革早作準備。

5. 抓住機會,迎接挑戰

營改增試點改革對港商來說挑戰和機遇並存。挑戰之處不僅在於稅務合規

性的問題,更延伸到企業商業運作的各方面,例如定價策略、客戶關係、資訊

系統、發票管理等。另一方面,增值稅稅制為企業減輕稅負提供了空間。企業

應測算營改增試點產生的影響,檢討可能的稅務風險並發現潛在的機遇和商

機。

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5.1 最基本的問題

港商在制定相關策略時,首先應留意和考慮下列問題,以應對營改增試點

帶來的挑戰和機遇。

繳納增值稅還是營業稅?

對企業最重要的一點是要評估他們所提供的服務是屬於營業稅的應稅範圍

還是增值稅的應稅範圍。他們應參考財政部和國稅總局於近期聯合發佈的財稅

[2013] 37 號文裡列出的營改增試點應稅服務範圍的詳細註釋。如有任何疑

問,企業必須積極主動地向主管的國稅局(負責徵收增值稅)和地稅局(負責

徵收營業稅)諮詢。最應該避免的情況是原來徵收營業稅的服務已在試點方案

下改徵增值稅,但企業仍舊繼續繳納營業稅。要知道在實踐操作中申請多繳的

營業稅退還是非常耗時且困難的。

適用何種增值稅稅率?

有些試點服務的範圍很相似,有時很難區分出這些試點服務各自適用的增

值稅稅率。例如:要區分交通運輸服務(適用11%稅率)和物流服務(適用6%

稅率)可能會很困難。一個簡單的借鑑方法是如果該企業在營改增以前是按照

3%的營業稅稅率納稅,它很可能會被納入營改增試點裡的交通運輸業。如果該

企業在營改增以前是按照5%的營業稅稅率納稅,它很可能會被納入物流業。因

此,企業應在所簽訂的商業合同中清晰寫明其服務範圍。如果一個企業同時提

供交通運輸和物流服務,需要確保可以分開核算兩種增值稅應稅服務各自的銷

售額。未分別核算的情況下稅務機關將按照11%的較高增值稅稅率合併徵稅。

增值稅零稅率和免稅待遇

對於出口試點服務的企業,應儘量利用零稅率和免稅待遇的優惠以達到節

稅的目的。除了某些符合條件的國際運輸服務、研發服務和設計服務適用零稅

率優惠待遇以外,從技術層面上說,大多數出口服務都適用增值稅免稅待遇。

2013 9 月之前,就企業是否可以在增值稅納稅申報表上將出口服務收入

申報為免稅收入,各地的操作有所不同。上海和北京的稅務機關對企業是否可

申報出口服務收入為免稅收入比較謹慎。相比之下,南方的稅務機關在處理時

比較靈活,他們允許納稅人在自行判斷其出口服務符合免稅條件後,在填寫納

稅申報表時暫按免稅待遇進行申報。

國稅總局於2013 9 13 日最新出台了國家稅務總局[2013]52 號公告,

對適用增值稅免稅待遇的出口服務的範圍及申請免稅的程序和資料要求提供了

指引。該公告應可解決很多增值稅免稅實際操作中的問題。

52 號公告由2013 8 1 日開始實施,並適用於此前的出口試點服務。

2013 8 1 日前已提供的出口試點服務,應按以下辦法追溯處理:

若納稅人提供符合 52 號公告可以免稅的出口服務且已進行免稅辦理的,納

稅人應按52 號公告的要求補辦備案手續;若納稅人已繳納稅款的,應在辦

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理備案手續後申請退稅或者抵減以後的應納稅額。納稅人應注意52 號公告

中關於增值稅發票的要求;

若納稅人提供不符合 52 號公告中免稅條件的出口服務但此前已進行了免稅

辦理的,應補繳增值稅。應注意主管稅局可能會向納稅人追徵滯納金。

5.2 採取行動、積極應對

我們建議港商管理層在以下各方面採取行動,積極應對營改增試點帶來的

影響:

財務管理

從財務管理角度看,企業應分析成為試點納稅人的財務影響。一般情況

下,由於不再需要支付營業稅,企業的稅負應會降低。然而,一些試點行業如

交通運輸業的稅負由於營改增試點改革而可能增加。如果企業營改增試點後適

用的增值稅稅率比試點前適用的營業稅稅率更高,應關注其現金流以確保有充

足的流動資金支付增值稅稅款。

合同管理

從合同管理角度看,企業應重新審視與客戶的合約安排,以此改善企業自

身的現金流。例如,企業可以根據自身議價能力,調整合約中的付款條款,爭

取在向稅務局支付增值稅之前先從客戶方面取得收入和稅款。

企業亦可以檢討重新定價的可能性從而將增值稅稅負轉嫁給下一環節的客

戶。對於即將到期並需要續簽的合約,這是一個很好的談判機會。那些是增值

稅一般納稅人並能夠作進項稅抵扣的客戶可能更容易接受新的定價。

供應鏈管理

從供應鏈角度看,企業應該重新審視其目前供應商的增值稅納稅人資格,

並考慮將那些小規模納稅人的供應商替換成一般納稅人的供應商。這是因為小

規模納稅人必須由主管稅務機關代開增值稅專用發票,才可給出增值稅進項發

票。

發票管理

另外,作為一般納稅人的企業應留意向供應商索取增值稅專用發票從而進

行進項稅抵扣。企業可以將這個操作要求加入採購部門工作流程當中。稅務或

會計部員工亦需要熟悉發票認證系統的操作,因該系統通常與稅務局資料庫相

連。

發票管理的另一個環節是用金稅系統開具發票。企業應有相關程序以確保

所開具的發票的準確性。稅務或會計部員工應熟悉金稅系統的操作以及其他法

規要求,例如申請開具增值稅專用發票。

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稅務管理和人員培訓

為了處理好增值稅相關事宜,企業應首先確保其稅務部人員得到足夠的培

訓,跟進內地不斷更新的增值稅規定,以保證企業的合規性。企業也應制定相

關程序,以確保增值稅納稅人登記、納稅申報、申請開具增值稅專用發票等步

驟都符合規定並及時完成。

不僅是企業稅務或會計部人員需要透徹瞭解增值稅稅制,其他部門的人員

也應就其相應工作職責方面瞭解增值稅體系,從而確保企業運作的每一環節都

符合增值稅規定。例如,上文所說的採購部門應盡力從具有增值稅納稅人資格

的供應商處獲取增值稅專用發票;法務部門應草擬客戶合同,準確、清晰地反

映服務的性質並調整合同的定價以體現增值稅因素。事實上,企業非稅務部門

的員工也應接受培訓,明白各自在增值稅合規流程中的角色。

資訊管理

業務規模大的企業應考慮利用資訊技術來管理對增值稅納稅申報產生影響

的營運資料。企業正在使用的ERP 系統也應該能夠製訂與增值稅相關的報告以

方便準備增值稅納稅申報表以及分析增值稅稅負的走勢和異常。

由於金稅系統是一個獨立的系統,企業也需要有一套程序確保ERP 系統、

金稅系統以及人手準備的報告內的增值稅資料是一致的。管理層通過這種方式

應可以瞭解企業的增值稅管理整體上是否合規。

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附件一:試點服務範圍概括

交通運輸業 – 包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服

務。其包括客運和貨運運輸業務、期租和濕租業務。

部分現代服務業

- 研發和技術服務 - 包括研發服務、技術轉移服務及技術諮詢服務(如:可行

性論證,合同能源管理服務和工程勘察勘探服務)。

- 資訊技術服務 - 是指利用電腦、通信網路或其他技術對資訊進行加工,包括

軟體服務、電路設計及測試服務、資訊系統服務、業務流程管理服務。

- 文化創意服務 - 包括設計服務、商標和著作權轉讓服務、知識產權服務、廣

告服務和會議展覽服務。

- 物流輔助服務 - 包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運(不包括鐵路運

輸)場站服務、打撈救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服

務和裝卸搬運服務。

- 鑑證諮詢服務 - 包括認證和鑑證服務,一般諮詢服務,例如法律、稅收、會

計諮詢服務及內部管理、業務流程諮詢服務。

- 廣播影視節目(作品)的製作、播映和發行服務 - 包括製作的各個階段、各種發

行模式和不同方式及管道的播映等服務。

- 有形動產租賃 - 包括有形動產的融資租賃及經營性租賃。

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附件二:增值稅一般納稅人和小規模納稅人的計稅方法

增值稅一般納稅人計稅方法

增值稅一般納稅人按照下列公式計算增值稅應納稅額

增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額;

銷項稅額=銷售額X 增值稅適用稅率;

進項稅額=購進貨物或接受服務所支付的增值稅稅額,該稅額應在供應商出

具的增值稅專用發票上註明

增值稅一般納稅人可以就其增值稅應稅行為開具增值稅專用發票,因此需

要設有金稅系統,金稅系統是開具增值稅發票必須的系統,該系統通過複雜的

資訊化技術加強增值稅的徵收和管理。為了將已支付的增值稅稅額作進項抵

扣,一般納稅人應完成增值稅發票的認證。

增值稅小規模納稅人的計稅方法

增值稅小規模納稅人適用“簡易計稅方法”。在簡易計稅方法下,小規模納

稅人不允許抵扣增值稅進項稅額。因此,增值稅應納稅額的計算公式為:

增值稅應納稅額=銷售額X 增值稅徵收率3%

相對較高的 500 萬元的增值稅一般納稅人資格認定的限額給許多企業一個

選擇的機會,即是否登記成為增值稅一般納稅人或繼續作為小規模納稅人按照

3%的徵收率繳納增值稅。

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附件三:適用增值稅零稅率和免稅政策的應稅服務範圍

1. 適用於增值稅零稅率的服務出口項目

具體範圍:

- 試點企業和個人提供“國際運輸服務”,即載運旅客或貨物出、入境和在境外

載運旅客或貨物。

- 試點企業和個人向境外單位提供的研發服務。

- 試點企業和個人向境外單位提供的設計服務,但不包括對境內不動產提供的

設計服務。

適用零稅率的國際運輸服務的資格條件:只有獲得相關資格和經營許可證的

試點企業和個人才能適用零稅率的優惠待遇。

增值稅零稅率政策只能適用於提供上述出口服務的增值稅一般納稅人。增值

稅小規模納稅人提供同樣的出口服務只能適用增值稅免稅政策。

2. 適用於增值稅免稅的服務出口項目

除上文提到的增值稅小規模納稅人提供的出口服務外,試點企業和個人提

供的免徵增值稅的服務出口項目被歸為以下三類:

第一類:由試點企業和個人在境外提供的服務項目,即根據服務提供地確定

為服務出口的項目:

- 工程勘察勘探服務;

- 會議展覽服務;

- 倉儲服務;

- 廣播影視節目(作品)的發行、播映服務;和

- 有形動產租賃服務。

第二類:服務接收方是境外單位的服務項目,即根據服務接收方所在地確定

為服務出口的項目:

- 技術轉移服務、技術諮詢服務、合同能源管理服務、軟件服務、電路設計及

測試服務、資訊系統服務、業務流程管理服務、商標和著作權轉讓服務、知

識產權服務、物流輔助服務(倉儲服務除外)、認證服務、鑑證及諮詢服

務、廣播影視節目作品製作服務等。但合同標的物、貨物或不動產在境內的

合同能源管理服務,其相關的能源管理服務、認證服務、鑑證服務和諮詢服

務不得適用免稅待遇。

- 廣告投放地在境外的廣告服務(換言之,即服務提供地和服務接收方均必須

在中國境外)。

第三類:未獲得相關資格和經營許可證的試點企業和個人提供的國際運輸服

務。